wtorek, 12 lutego 2019

Klauzula generalna - uprawnienie tylko organów podatkowych?

W Kwartalniku Prawo-Społeczeństwo-Ekonomia 1/2019 opublikowany został artykuł dra Mikołaja Kondeja, w którym Autor podjął się przeprowadzenia analizy, czy - w szczególności - projektodawca przepisów dot. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (2016) dopuszczał możliwość jej stosowania przez samych podatników.

Dr Kondej interpretując przepisy generalnej klauzuli z 2016 r. wraz z uzasadnieniem doszedł do następujących wniosków:
  • klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania z 2016 r. może być stosowana przez samych podatników poprzez wymiar podatków na podstawie fikcji czynności odpowiedniej lub fikcji niedokonania czynności;
  • interpretacja, w myśl której klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania jest tylko narzędziem organu podatkowego jest "contra legem".

Przeczytałem artykuł z dużym zainteresowaniem. Do niniejszej polemiki z Autorem pchnęły mnie dwie kwestie. Odczuwam pewien niedosyt, co do systemowej interpretacji art. 119j Op (2016). Ponadto dr Kondej pominął w swojej analizie istotne tezy z uzasadnienia do ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw.


Zalecenia Trybunału Konstytucyjnego

Tytułem małego wstępu chcę przypomnieć, że wprowadzenie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w 2016 r. (2.0) było już drugą próbą implementacji tego narzędzia w krajowym systemie prawnym. Poprzednia próba zakończyła się uchyleniem w 2004 r. klauzuli generalnej 1.0 zawartej w art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej (Op) przez Trybunał Konstytucyjny (TK). Klauzula zawarta w art. 24b § 1 Op była literalnie adresowana tylko do organów podatkowych i stanowiła funkcjonalne rozwinięcie innych przepisów kierowanych także tylko do tych organów, zawartych ówcześnie w art. 24a Op, a obecnie w art. 199a § 1-2 Op.
W wyroku z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03, TK odniósł się do szeregu wad klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania 1.0. Wady te zostały drobiazgowo wynotowane przez projektodawcę klauzuli 2.0 w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 13 maja 2016 r. TK nie dostrzegł jednak, aby wadą klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania 1.0 było to, że została ona skierowana wyłącznie do organów podatkowych oraz - ówcześnie - organów kontroli skarbowej. Co więcej, TK uznał klauzulę generalną 1.0 za normę materialnoprawną będącą podstawą wydania decyzji administracyjnej (por. III.1.9 przedmiotowego wyroku). Na marginesie, nie może to dziwić, bowiem także instytucja szacowania podstawy opodatkowania, uregulowana w art. 23 Op, ma charakter materialnoprawny (lub mieszany), posiada ona możliwość modyfikacji wysokości pierwotnie wykazanego zobowiązania podatkowego, a jej bezpośrednim adresatem jest wyłącznie organ podatkowy.
W tym miejscu należałoby uznać, że zawarte w komentowanym artykule wątpliwości, co do konstytucyjności przyznania jedynie organom podatkowym prawa do stosowania klauzuli generalnej, są przedwczesne i nie mają wyraźnego poparcia w istotnym dla zagadnienia ww. orzeczeniu TK. Sam fakt, że przepis o charakterze materialnoprawnym jest skierowany wyłącznie do organów podatkowych nie musi oznaczać naruszenia norm konstytucyjnych.


Zalecenia Komisji Europejskiej

Poszukując intencji ustawodawcy wprowadzającego klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania warto sięgnąć do wspomnianych w uzasadnieniu do przedmiotowej ustawy z dnia 13 maja 2016 r. zaleceń Komisji Europejskiej z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie agresywnego planowania podatkowego.
W zaleceniach tych Komisja Europejska przedstawiła wstępny projekt ogólnych przepisów przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. Wynika z nich, że intencją Komisji Europejskiej było skierowanie nowego narzędzia wyłącznie do organów podatkowych państw członkowskich, co sugeruje treść pkt 4.2, 4.4 oraz 4.7 tych zaleceń.
Ustawodawca pozostawał pod wpływem ww. zaleceń, np. w kwestii omawianego niżej art. 119d Op, co wyraźnie wynika z treści uzasadnienia.


Uprawnienia podmiotu trzeciego - art. 119j Op (2016)

Zgodnie z przepisem art. 119j § 1 Op (2016), jedynie "Podmiot inny niż strona postępowania zakończonego decyzją wydaną w sprawie, o której mowa w art. 119g § 1, uczestniczący w czynności, której skutki podatkowe określono w tej decyzji, może skorygować swoją deklarację, uwzględniając treść decyzji, a także wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku".
W moim rozumieniu treść tego artykułu nie jest czymś, co do czego kierunku "można mieć wątpliwości", lecz stanowi on funkcjonalne i materialne uzupełnienie całości zamysłu ustawodawcy, który stosowanie klauzuli generalnej powierzył - moim zdaniem - jedynie organowi podatkowemu. W szczególności, nie jest uprawnione swoiste odrywanie, jak czyni to Autor, kwestii podmiotu trzeciego od samej instytucji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, gdyż podmiot trzeci "nie powstaje" bez samej generalnej klauzuli stosowanej u podmiotu unikającego opodatkowania.
Interpretacja, w myśl której podmiot trzeci posiadałby uprawnienia określone w art. 119j Op (2016) w zależności od tego, czy podmiot unikający opodatkowania był stroną właściwego postępowania podatkowego, czy też nie i - jak sugeruje Autor - sam wymierzył sobie skutek zastosowania klauzuli generalnej jest nie do przyjęcia z punktu widzenia ustawodawcy, o którym wszyscy marzymy.
Trudno też nie dostrzec pewnej niekonsekwencji w rozumowaniu Autora. Z jednej bowiem strony dr Kondej wysuwa zarzuty dot. równości wobec prawa argumentując zasadność stosowania klauzuli generalnej przez samych podatników, z drugiej jednak strony - interpretując art. 119j Op (2016) - pomija w tym samym aspekcie sytuację prawną podmiotu trzeciego uczestniczącego w czynności prowadzącej do unikania opodatkowania, co do której podatnik sam wymierzył skutki zastosowania klauzuli generalnej. 
Można dodać, że przyjęta przez Autora interpretacja możliwości zastosowania klauzuli generalnej przez samego podatnika "sama w sobie" prowadzi do stwierdzenia, że art. 119j Op (2016) może być uznany za niezgodny z Konstytucją RP, w zakresie w jakim pomija uprawnienia podmiotu trzeciego uczestniczącego w czynności prowadzącej do unikania opodatkowania, wobec której podmiot unikający opodatkowania sam zastosował wymiar podatku na podstawie zasad określonych w art. 119a § 2-5 Op.  Pozostawiam na marginesie to, czy metoda interpretowania danych przepisów prawa w ten sposób, że inne przepisy prawa stają się wątpliwe z punktu widzenia Konstytucji RP jest rzeczywiście najbardziej właściwa.



Art. 119d Op (2016) - przepis materialny skierowany do organu podatkowego

Zwracam też uwagę na treść art. 119d Op (2016), który odnosi się do celów ekonomicznych i gospodarczych "wskazanych przez podatnika". Przepis ten stanowi uzupełnienie definicji legalnej celu ("przede wszystkim w celu") z art. 119a § 1 Op, bez którego nie można poprawnie zinterpretować tej przesłanki, a tym samym głównej hipotezy klauzuli generalnej. Skoro zatem przepis art. 119d Op (2016) odnosi się do celów wskazanych przez podatnika, to komu podatnik, stosujący klauzulę generalną samodzielnie, miałby je wskazywać? Już treść tego przepisu uzasadnia stwierdzenie, że podatnik nie może być - zdaniem ustawodawcy - samodzielny w procesie stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.


Próba odczytania intencji ustawodawcy z uzasadnienia

W uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej klauzulę generalną z 2016 r. (druk sejmowy nr 367) nie ma wyraźnych zdań wskazujących, że podatnik sam może zastosować klauzulę. Moim zdaniem, takich fragmentów nie wskazuje także Autor artykułu. W uzasadnieniu znajdują się natomiast zdania wskazujące na zupełnie inny zamysł ustawodawcy, które nie zostały poddane rozważaniom w artykule. I tak:
  1. "Zastosowanie klauzuli polegać będzie na pozbawieniu podatnika takiej korzyści w drodze wydania decyzji podatkowej odpowiedniej do tego, którą z postaci korzyści zamierzał osiągnąć podatnik."
    zatem: zastosowanie klauzuli nie będzie a contrario polegać na jej samowymierzeniu przez podatnika
  2. "W zdecydowanej większości krajów, których systemy prawne mają klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania sprawy zastosowania klauzuli są rozstrzygane jedynie decyzjami administracji podatkowej, które to decyzje podlegają następnie zaskarżeniu do sądu."
    podkreślenie własne; myśl łączy się ze zdaniem (1); projektodawca nie sugeruje w uzasadnieniu, że przyjmuje rozwiązania zupełnie odmienne niż są stosowane w innych krajach, tym bardziej, ma świadomość możliwej krytyki z uwagi na wyrok TK
  3. "Pojęcie ryzyka gospodarczego w odniesieniu do osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej budziłoby wątpliwości i mogłoby prowadzić do tezy o zróżnicowaniu pozycji prawnej w zakresie stosowania klauzuli wobec przedsiębiorcy."
    podkreślenie: "wobec" co sugeruje niesamodzielność stosowania klauzuli generalnej
  4. "Dodać wszakże należy, że jakkolwiek zastosowanie klauzuli polegać może na wydaniu odpowiedniej decyzji podatkowej, to jednak przepis będzie też umożliwiał podatnikowi złożenie korekty deklaracji podatkowej w toku postępowania w sprawie unikania opodatkowania (nowy art. 81b § 1a). W ten sposób spór będzie mógł zakończyć się bez potrzeby wydawania władczego rozstrzygnięcia organu podatkowego."
    moja interpretacja: jedyna dostrzegalna forma zakończenia sporu bez władczego rozstrzygnięcia, to korekta deklaracji w toku postępowania podatkowego. To, co łączy te dwie formy, to świadomość administracji podatkowej wywodzenia skutków podatkowych z fikcji co do stanu faktycznego
  5. "Stosownie do art. 119y minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą przed zastosowaniem wobec niego przepisów rozdziału 1 „Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania” w okolicznościach przedstawionych we wniosku."
    moje podkreślenie: "wobec niego", a nie przez samego podatnika.

 

Odmowa wydania opinii zabezpieczającej - co dalej?

Słusznie dr Mikołaj Kondej postawił pytanie o sens aktu odmowy wydania opinii zabezpieczającej, w sytuacji gdy podatnik dokonał już czynności prowadzającej do unikania opodatkowania. Komisja Kodyfikacyjna Ogólnego Prawa Podatkowego (KKOPP) we własnym projekcie tzw. nowej Ordynacji podatkowej z 06.10.2017 r. zaproponowała w art. 570 § 4 tego projektu rozwiązać to zagadnienie poprzez przyznanie wnioskodawcy otrzymującemu odmowę wydania opinii zabezpieczającej - na zasadzie wyjątku - prawa do samowymierzenia skutków działania klauzuli. Jak wskazano w uzasadnieniu do ww. paragrafu: "Regulacja ta ma za zadanie zapewnić podatnikom możliwość odwrócenia skutków podatkowych dokonanego unikania opodatkowania bez konieczności władczej interwencji organów podatkowych (Szefa KAS)".
Wydaje się zatem, że KKOPP w swoim wstępnym projekcie kontynuowała zamysł ustawodawcy z 2016 r., w myśl którego klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może być stosowana wyłącznie przez organy podatkowe. Komisja dostrzegła przeto potrzebę funkcjonalnego domknięcia systemu stosowania klauzuli generalnej, jednak przy założeniu, że - jak przy korekcie deklaracji w toku postępowania podatkowego - administracja podatkowa jest świadoma takiego działania podatnika w kontekście fikcji co do stanu faktycznego. Ww. § 4, proponowany przez KKOPP, nie miałby systemowego sensu, gdyby przepisy klauzuli były w takim samym stopniu, co do organu podatkowego, skierowane do podatnika. 
Zamysł KKOPP zdezaktualizował się jednak z uwagi na wprowadzenie przepisów rozdziału 5 działu IIIA Op, zaś podmiotowi, który otrzymał odmowę wydania opinii zabezpieczającej ustawodawca przyznał finansowy bonus (obniżona opłata) w ramach procedury określonej w tym rozdziale. Analogiczne przepisy znajdują się obecnie także w projekcie tzw. nowej Ordynacji podatkowej.


Podsumowanie

Biorąc powyższe pod uwagę oraz brak wyraźnych przepisów lub tez ustawodawcy zawartych w uzasadnieniu do ustawy z dnia 13 maja 2016 r. popierających pogląd zawarty w komentowanym artykule uważam, że stwierdzenie Autora, w myśl którego "contra legem" jest interpretacja przyznająca jedynie organom podatkowym prawo do zastosowania klauzuli generalnej, jest zdecydowanie zbyt daleko idące. Odnosząc się też ogólnie do tej kwestii, w moim odczuciu tak mocna ocena jak "contra legem" nie przystaje szczególnie do sytuacji, w której inna (sprzeczna) interpretacja wywodzona jest z uzasadnienia do ustawy lub argumentów funkcjonalnych.
Polemika z tezą zawartą w komentowanym artykule może być bardzo szeroka i ciekawa. Wyżej przedstawiłem jedynie kilka wybranych i własnych spostrzeżeń odnoszących się do intencji ustawodawcy z 2016 r.

Brak komentarzy:

Prześlij komentarz

Klauzula generalna - uprawnienie tylko organów podatkowych?

W Kwartalniku Prawo-Społeczeństwo-Ekonomia 1/2019 opublikowany został artykuł dra Mikołaja Kondeja, w którym Autor podjął się przeprowadze...